在上海市企业购入的车辆和客车额度的会计处理

根据《上海市道路交通管理条例》等规定，在上海市，机动车要取得车辆号牌才能上道路行驶；而要取得车辆号牌需要先拥有客车额度（如通过拍卖方式取得）。本文将介绍对通过拍卖方式取得的客车额度的不同会计处理方式以及相应的对购入车辆的不同会计处理方式。

笔者认为，企业购入的车辆和通过拍卖方式取得的客车额度的会计处理可以有不同的方式，但是每一种方式都应该逻辑自洽。具体而言，每一种会计处理方式所体现出的对“客车额度是否是构成车辆不可缺少的组成部分”问题的回答和对“车辆在未取得客车额度前是否已达到预定可使用状态”问题的回答应互不冲突。

该会计处理方式假设客车额度是构成车辆不可缺少的组成部分，且车辆在未取得客车额度前未达到预定可使用状态。

若企业在未取得客车额度之前先购入车辆，则由于车辆在未取得客车额度前未达到预定可使用状态，笔者认为企业可以考虑将购置的车辆通过“在建工程”科目核算，报表上作为“在建工程”或“其他非流动资产”项目列示；并在完成取得客车额度、取得车辆号牌、进行注册登记等一系列上道路行驶的必须程序后，即在车辆达到预定可使用状态时，将车辆转入“固定资产”科目核算。

根据《企业会计准则讲解2010》，在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产 还是属于无形资产时，需要通过判断来加以确定；如果无形要素是构成相关有形要素不可缺少的组成部分，则该无形要素应作为固定资产处理。因此，虽然客车额度符合无形资产定义中的可辨认性标准之一（源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离），但由于客车额度是构成车辆不可缺少的组成部分，因此客车额度应作为固定资产处理。此外，根据《企业会计准则第4号——固定资产（2006）》，固定资产的各组成部分如果具有不同使用寿命则应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

值得注意的一点是，虽然客车额度是构成车辆不可缺少的组成部分，但这不意味着客车额度不能在车辆达到预定可使用状态前先达到预定可使用状态。参考《企业会计准则讲解（2010）》第十八章，所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。笔者认为，企业在取得客车额度时，作为单项固定资产的客车额度已经达到预定可使用状态（即可被企业用于办理机动车登记相关手续）。因此，企业可以考虑对取得的客车额度直接通过“固定资产”科目核算。

值得注意的另一点是，“固定资产的各组成部分如果具有不同使用寿命则应当分别将各组成部分确认为单项固定资产”的规定并未在国际准则中被发现。根据IAS 16 Property, Plant and Equipment，何为一项固定资产需要企业自行判断。因此，在国际准则下，企业可能可以考虑另外一种会计处理方式：将先购置的车辆通过“在建工程”科目核算，并将后取得客车额度的成本判断为属于使车辆达到预定可使用状态前所发生的可归属于该车辆的费用，从而将后取得客车额度的成本同样通过“在建工程”科目核算，最终在完成取得车辆号牌、进行注册登记等一系列上道路行驶的必须程序后，即在车辆达到预定可使用状态时，将此前通过“在建工程”科目核算的购入车辆支出及所有使车辆达到预定可使用状态前所发生的可归属于该车辆的费用共同作为一项固定资产转入“固定资产”科目核算。

值得注意的其他点是，由于客车额度本身具有和车辆不同的使用寿命，因此企业需要就作为单项固定资产的客车额度确定其自身的使用寿命和预计净残值（类似地，在国际准则下，即使客车额度和车辆共同构成一项固定资产，但一项固定资产中的不同重要组成部分仍需要分别进行折旧）。由于客车额度可通过拍卖单独出售并且价值较高，且目前客车额度持有人可通过上牌再退牌的操作方法不断延续客车额度的有效期，因此如何确定客车额度的使用寿命和预计净残值可能将是本会计处理方式下的难点之一。此外，对于企业先通过拍卖取得客车额度再购入车辆、企业持有的客车额度多于持有的车辆，甚至企业只持有客车额度而不持有车辆的情形，本会计处理方式能否全部如实反映也值得商榷。

该会计处理方式假设客车额度不是构成车辆不可缺少的组成部分，且是否取得客车额度不影响对车辆是否达到预定可使用状态的判断。

若企业在未取得客车额度之前先购入车辆，则由于是否取得客车额度不影响对车辆是否达到预定可使用状态的判断，因此企业可以考虑根据其原本对车辆是否达到预定可使用状态的判断来确定使用“在建工程”科目（未达到预定可使用状态）或“固定资产”科目（已达到预定可使用状态）对车辆进行核算。

由于客车额度符合无形资产定义中的可辨认性标准之一（源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离），且客车额度不是构成车辆不可缺少的组成部分，因此企业通过拍卖方式取得的客车额度无须作为固定资产处理，而应在满足无形资产确认条件的前提下被确认为一项无形资产。

同时，根据《企业会计准则第6号——无形资产（2006）》，企业应当于取得客车额度时分析判断其使用寿命；无法预见其为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产；对于使用寿命不确定的无形资产，每年进行减值测试，而无需在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销。例如，企业拟长期使用该客车额度，且有证据（如实务经验）表明即使客车额度处于未上牌或退牌后的期间内其有效期能够在到期前被重新延续，且有证据表明为获得重新延续所必需的所有条件都能得到满足，且为获得重新延续所付出的成本相对于重新延续所带给企业的未来经济利益不具有重要性，且预计现行《上海市道路交通管理条例》等规定将持续有效，则企业将客车额度视为使用寿命不确定的无形资产可能是恰当的。

关于该问题可能存在不同的看法。例如，可能有观点会认为是否取得客车额度完全不影响对车辆是否达到预定可使用状态的判断（借用《中审众环研究·实务案例卷（2020）》问题1-1-17（固定资产达到预定可使用状态的判断——配套设施未完工对主体固定资产是否达到预定可使用状态的判断的影响）的话，即“固定资产是否达到预定可使用状态的判断，主要依据是其自身的技术状态。”）；在这种观点看来，车辆本身能够正常行驶即意味着满足《企业会计准则第17号——借款费用》第十三条（二）中所称的“正常使用”；而客车额度只是上海市的特殊规定；车辆即使因未取得客车额度而无法在上海市上道路行驶并不意味着车辆无法“正常使用”（可以设想例外情况下车辆是可以在工厂或园区等可能满足非“道路”定义的场所内使用的）。

而参考《中审众环研究·实务案例卷（2020）》问题1-1-18（固定资产达到预定可使用状态的判断——已通过检测但尚未取得检测报告的事实对是否达到预定可使用状态判断的影响） 和问题1-1-19（火力发电厂暂估转固的时点确认），可能会有另外一种观点认为，是否取得客车额度是否影响对车辆是否达到预定可使用状态的判断应根据具体情况进行分析。例如，如果企业已经经过内部相关审批确认将参加最近一次的客车额度拍卖活动，并且经过对拍卖公告披露的下次拍卖活动的客车额度投放数量、最近历史平均成交价、企业预算出价金额、企业现有资金情况等分析后认为将极可能拍卖成交并取得客车额度，又或者如果企业已经拍卖成交且拥有充足资金，只待办理成交付款手续成功付款后即可领取《额度证明》，则在上述情况中，企业可能会认为取得客车额度仅仅是程序性或时间性问题而不存在任何实质性障碍，因此未取得客车额度并不影响对车辆是否达到预定可使用状态的判断。

而参考IAS 16 Property, Plant and Equipment中的相关表述（available for use, ie when it is in the location and condition necessary for it to be capable of operating in the manner intended by management），可能还会有其他观点认为，《企业会计准则第17号——借款费用》第十三条（二）中所称的“正常使用”以及“预定可使用状态”应当和企业计划或预期的使用方式相关；因此，如果企业购买车辆的计划使用方式是让车辆在上海市上道路行驶，那么无论出于何种原因，未取得客车额度均意味着车辆未达到预定可使用状态。

虽然IAS 16 Property, Plant and Equipment的BC16P-BC16R可能暗示了在考虑“一项固定资产何时达到预定可使用状态”问题时国际准则对资产的技术和物理表现方面的偏向，但根据BC16P-BC16R，理事会最终决定不对这个问题作进一步解释或规范，即归根结底企业仍需自行判断得出答案。